В последние десятилетия ХХ века в развитии общества и его деятель­ности появились принципиально новые хозяйственные явления. В экономическом мироустройстве обозначилась тенденция глобализации как бо­лее высокая степень интернационализации деятельности, как особая стадия ин­теграции общественного производства.

В общефилософском смысле глобализация рассматривается как новая эра в развитии человеческой цивилизации. Философ В. Толстых пишет: «Говоря о глобализации и глобальном обществе в социально-философском плане, на наш взгляд, следует зафиксировать факт становления нового типа социальности и мироустройства, который буквально по всем формам и параметрам — социаль­ной организации, власти, идеологии, экономики, образа жизни и т.д. — отлича­ется от ныне существующего социума и миропорядка».

Таким образом, глобализация является не просто ускорением темпов ин­тернационализации, представляющей тесно взаимосвязанные страновые взаи­моотношения во всех областях человеческой деятельности, а качественно новым этапом мирового развития.

Изменения учетной системы в условиях глобализации экономики

Глобализация как этап в развитии мировой экономики приводит к следу­ющему:

>    дальнейшему развитию отношений собственности в направлении транс­национализации крупного корпоративного капитала;

>    возрастанию в мировой экономике роли международных слияний и пог­лощений;

>    перерастанию национальной экономики в транснациональную экономику;

>    превращению информационного фактора в наиболее важный фактор производства;

>    качественно новому характеру соотношения конкурентных и плановых начал коммерческой деятельности;

>    существованию национальной стоимости товара наряду с интернацио­нальной стоимостью;

> становлению региональных группировок как интернациональных субъ­ектов международных экономических отношений.

Развитие мирохозяйственных отношений в рамках глобализации явилось одним из объективных условий существенных изменений как в российской сис­теме бухгалтерского учета и отчетности, так и в учетных системах практически всех стран. Причем отражение современных международных процессов в на­циональных учетных системах представляет сложные, во многом пока еще не решенные проблемы.

Появление глобализированных финансовых рынков в 1970-е годы для раз­витых стран и в 1980-е годы для стран с развивающейся рыночной экономикой привело к тому, что национальные модели системы бухгалтерского учета и от­четности уже не могли рассматриваться как полностью соответствующие миро­хозяйственным явлениям. Как отмечают Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: «Некоторые проблемы возникают потому, что бухгалтерский учет развивался в различных странах разными путями... Все это затрудняет деятельность компа­ний за рубежом».

В мировой учетной практике встала проблема гармонизации учет­ных методик, решение которой первоначально выразилось в формировании Международной исследовательской группы бухгалтеров (1966 г.), куда вошли специалисты Американского института присяжных бухгалтеров, аналогичных институтов Канады, Англии, Уэльса, Шотландии, Ирландии, а затем Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (1973 г.). Цель Комитета, как отмечено во введении к МСФО, состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями и другими организациями для финансовой отчетности везде в мире.

Разработка признанных многими международными организациями кон­цепций, норм и правил представления учетной информации в финансовой от­четности является дальновидным шагом экономического сообщества, имеющим значение глобального уровня и решающим в том числе проблему ограниченнос­ти ресурсов. С помощью МСФО возможно представить данные о деятель­ности компаний, понятные заинтересованному пользователю независимо от его национальной принадлежности и территориальной удаленности от субъекта хозяйствования.

Создание МСФО — задача высокой сложности. Однако даже решение прикладных проблем отражения данных в отчетности по МСФО, понятной любому пользователю, что пока имеет место, представляется важным шагом на пути упорядочения и стабильного развития общемировых (глобальных) эконо­мических, а также отчасти и политических процессов.

Стабилизация данных процессов объясняется тем, что при создании стан­дартов их разработчики, выявив интересы пользователей, пытаются найти ком­промиссные решения. Выработанные в стандарте решения позволяют предста­вить отчетную информацию, исходя из экономической сути отражаемого явле­ния или процесса.

В связи с тем, что международная система учета и финансовой отчетности все в большей степени рассматривается как важнейший элемент экономической интеграции и механизма макроэкономического равновесия, представляется, что одно из направлений развития национальных учетных систем — их гармониза­ция в рамках интегрированных региональных группировок.

Несмотря на развитие и пропагандирование МСФО, они не получили до­статочно широкого распространения в мире в связи с неравномерностью эко­номического развития стран, политическими особенностями, национальными и историческими традициями и рядом других объективных обстоятельств. Тем не менее процессы региональной интеграции имеют глубокие корни. Страны, входящие в региональные группировки, близки территориально, исторически, практически не имеют языковых барьеров, традиционно экономически взаимо­связаны. Формирование региональных группировок укрепляет торговые связи, способствует ускорению экономического роста в странах-участницах.

Развитие учетной системы в рамках регионализации экономики

Наиболее развитой региональной группировкой, образованной в 1952 г., является Европейский Союз (ЕС). Сформировался также блок США, Канады, Англии — Американская зона свободной торговли (НАФТА). В перспективе к нему могут присоединиться страны Латинской Америки, а так­же Центральной Америки и Карибского бассейна. В обоих суперблоках ис­ходным пунктом является свободное экономическое пространство — общий рынок. Конечной стадией подобной интеграции в содержательном смысле дол­жен стать общий рынок товаров и всех факторов производства (кроме земли): услуг, капитала, рабочей силы, информации.

Интеграция стран Азиатско-Тихоокеанского региона позволила создать в середине 90-х годов прошедшего века Азиатско-Тихоокеанский экономичес­кий совет (АРЕС). Согласно его решениям провозглашен курс на формирова­ние единого экономического пространства к 2020 г. — общего рынка товаров, капиталов, рабочей силы.

В связи с отмеченными обстоятельствами полагаем, что параллельно с раз­витием международной стандартизации финансовой отчетности следует вести работу по гармонизации учета и отчетности в странах, где активно идут реги­ональные интеграционные процессы. Поскольку Европейский Союз является наиболее ранним региональным институциональным субъектом международ­ных экономических отношений, Совет министров ЕС и Европейский парламент принимают директивы, регламентирующие финансовую отчетность в странах ЕС и являющиеся обязательными для исполнения.

Несмотря на то что бухгалтерский учет в большинстве стран Еврозоны ве­дется в соответствии с континентальной моделью, в директивах ЕС применя­ются способы оценки и учета, используемые в системе МСФО. Так, с 2001 г. в странах ЕС при составлении финансовой отчетности наряду с другими видами оценки может использоваться способ оценки по справедливой стоимости, в час­тности по производным финансовым инструментам — деривативам. Изменения, вносимые в 4-ю директиву ЕС, 7-ю директиву ЕС и др., обеспечивают со­ответствие бухгалтерского учета современному состоянию рынка, бизнеса, МСФО. Таким образом, в европейских странах, объединенных ЕС, проис­ходят процессы постепенного сближения учета и отчетности, а с другой сто­роны — при возникновении объективной потребности принятия методик МСФО они включаются в соответствующие директивы как обязательные нормы.

В странах-участницах Американской зоны свободной торговли ведение учета и финансовой отчетности организуется по принципам и стандартам ан­гло-американской учетной системы. Присоединение к ней стран Латинской и Центральной Америки, Карибского бассейна потребует решения вопросов гармонизации систем учета и отчетности. Считаем, что этот процесс может быть осуществлен по двум направлениям: первое связано со сближением наци­ональных учетных систем стран Латинской Америки, Центральной Америки и Карибского бассейна, для которых характерна жесткая регламентация учета и отчетности; второе направление предполагает постепенные изменения в учете на основе МСФО с сохранением национальных организационных особенно­стей учетных систем.

Совершенствование национальных учетных систем на основе гармониза­ции позволит сблизить динамические характеристики деятельности, подтянув менее развитые в экономическом отношении страны к уровню более развитых. Информация, полученная в гармонизированных учетных системах и обладаю­щая одинаковыми качественными характеристиками, создаст объективные ус­ловия ускорения позитивных процессов и развития бизнеса в регионе в целом.

Виды ограничений информационной совокупности в бухгалтерской отчетности

Информация в системе бухгалтерского учета и отчетности составляет один из видов общей информационной совокупности. Ее объем постоянно растет в связи с изменением и усложнением внешней среды, в которой действует биз­нес. Увеличение состава и содержания отчетной информации вызвано, на наш взгляд, следующими причинами:

>    разработкой новых МСФО, применение которых создает дополни­тельную информационную совокупность;

>    расширением хозяйственных операций, ранее специфичных лишь для небольшого количества компаний, но становящихся более типичными в результате повышения мобильности капитала, увеличения числа транс­национальных корпораций и поиска новых возможностей для бизнеса;

>    использованием стандартов US GAAP, UK GAAP при формирова­нии отдельных информационных фрагментов финансовой отчетности по МСФО вследствие несовершенства существующих стандартов или их отсутствия.

Рост информационной совокупности, в том числе в составе финансовой отчетности, выполненной с соблюдением всех требований стандартов, не га­рантирует правильность выводов ее пользователей. Исследования показыва­ют, что на фоне возрастающего объема информации за счет совершенствования технологий сбора, хранения, обработки и передачи все явственнее ощущает­ся снижение возможностей ее эффективного использования. Свидетельство тому — наибольшая востребованность профессии менеджера по оперативному принятию решений. Ускорение темпов информационных изменений приводит к противоречию «между нарастающим количеством и сложностью проблем и умением людей (сегодня) решать эти проблемы».

Изменение значимости информационного фактора в хозяйственной де­ятельности, увеличение объема и потоков возникающей и используемой инфор­мации усложняет принятие адекватных экономических решений. В этой связи актуальны вопросы ограничения информации в бухгалтерской отчетности, что практически не исследовано в специальной литературе.

Ограничение информационной совокупности в бухгалтерской отчетности, на наш взгляд, имеет объективный и субъективный характер. Под объек­тивным характером ограничений понимается нейтральность представляемых отчетных сведений независимо от позиции составителей, руководствующихся концепциями бухгалтерского учета.

Объективные ограничения являются результатом того, что система бух­галтерского учета обладает своим предметом и методом, имеет специфические методические приемы (элементы метода бухгалтерского учета), в ней реализу­ются требования к ведению бухучета.

Учетные модели США, Великобритании, Канады, Нидерландов, Австралии и др. сформировались в основном из потребностей пользователей финансовой отчетности. Они базируются на общепризнанных принципах бух­галтерского учета, которые наряду с другими задачами выполняют функцию объективных ограничителей содержания финансовой отчетности.

В рамках континентальной модели системы бухгалтерского учета, харак­терной для Германии, Франции, Бельгии, Норвегии и др., основанной на пра­вовой учетной регламентации прямого и опосредованного действия, разработа­ны принципы и требования к бухучету и отчетности.

Таким образом, информационная совокупность бухгалтерской отчетности опосредована ограничениями объективного характера, которые в разных мо­делях системы бухучета реализуются через категории предмета, метода, тре­бований к ведению учета и отчетности, принципов бухучета. Следовательно, объективные ограничения информационной совокупности бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности определяются базовой парадигмой (теоретической плат­формой) системы бухучета независимо от используемой в той или иной стране учетной модели.

Иными словами, под объективными ограничениями учетной системы следует понимать концептуальную совокупность (исходные основы) со­ставляющих системы бухгалтерского учета.

Субъективные ограничения присущи скорее информационной совокупнос­ти бухгалтерской отчетности, нежели бухгалтерского учета. Являясь составной частью учетной системы, отчетность выступает производной от бухучета и од­новременно органически входит в эту систему, а потому содержание бухгал­терской (финансовой) отчетности в принципе изначально менее объективно, нежели информация бухучета.

Субъективные ограничения бухгалтерской (финансовой) отчетности в ми­ровой практике полностью сформировались под воздействием экономических интересов пользователей. Понимание, что вся сформированная в бухгалтерском учете информация, скорее всего, рассеет внимание пользователя и затруднит сосредоточение на главных составляющих имущественного состояния и финан­совых результатов деятельности, объясняет появление в процессе составления отчетности профессионального суждения бухгалтера. Заметим, что уровень экономического развития стран с рыночной экономикой прямо корреспонди­рует с уровнем развития национальной системы бухучета, определяет качес­твенное состояние учетной стандартизации и значимость профессионального суждения бухгалтера.

Наиболее важным субъективным ограничением является также установ­ленная совокупность форм бухгалтерской отчетности и их содержания — как в российской, так и международной практике. Регламентация форм бухгалтер­ской отчетности отраслевого или ведомственного характера свидетельствует, что такая отчетность носит еще более субъективный характер, а ее содержание ограничивается данными, необходимыми для выполнения перспективных и те­кущих отраслевых или ведомственных задач.

Ограничения информационной совокупности в финансовой отчетности по МСФО определены в п. 1 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчет­ности», где указаны минимальные требования к ее содержанию. Они, по сути, являются основополагающими допущениями и качественными характеристи­ками финансовой отчетности, заложенными в документе Комитета МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».

В основе субъективных ограничений лежат следствия ограничений объек­тивного характера: элементы финансовой отчетности, представленные в п. 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», как активы, обяза­тельства, собственный капитал, доходы и расходы, включая прибыли и убыт­ки, а также экономические интересы пользователей, для которых формируется отчетная информация.

Требования отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информа­ции о деятельности российских организаций, относящиеся к субъективным ог­раничениям отчетной информации, определены в законодательных и норматив­ных документах по бухгалтерскому учету. Они определяются, на наш взгляд, несколькими причинами:

>    начальным этапом в развитии национальной публичной бухгалтерской отчетности, составляемой не только для предоставления государствен­ным органам и контроля соблюдения законодательства РФ, но и удов­летворения экономических интересов других пользователей (внутренних пользователей — руководителей, учредителей, участников, собствен­ников имущества организации; внешних пользователей — инвесторов, кредиторов, заимодавцев, акционеров и др.);

>    недостаточной развитостью фондового рынка и, следовательно, недо­оценкой участия в нем как физических, так и юридических лиц, являю­щихся в принципе важным институтом инвестиционного процесса;

>    закрытостью организаций и недооценкой значения учетной информации для потенциальных инвесторов и др.

В данном контексте встает вопрос о качестве информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Попытка оценки качества информации в российс­кой отчетности, предпринятая немногочисленными авторами, в частности проф. О.В. Рожновой в рамках исследования причин нехватки в стране финансовых ресурсов, свидетельствует, что «низкая эффективность системы генерации ин­формации финансовой отчетности национального формата и низкое качество ее выходной информации, со своей стороны, являются сильнейшим тормозом на пути обеспечения предприятий, страны в целом финансовыми ресурсами».

Содержание информации бухгалтерской отчетности находится во взаимо­связи с уровнем экономического развития страны и, несмотря на признанное многими авторами низкое качество отчетной информационной совокупности на­циональных субъектов хозяйствования в сравнении с российскими правилами, привлекательность внешних инвестиций в российскую экономику не уменьшается. Свидетельство этому — их объемы по договорам, заключенным в 2007 г. на Санкт-Петербургском экономическом форуме и составившим, по словам пер­вых руководителей государства, до 60 млрд. долл. (для сравнения — в 2006 г. их сумма определялась в размере 41 млрд. долл.). Сходная ситуация наблю­дается в КНР. С 1993 по 2004 г. включительно темпы роста ВВП страны составили 9,9%. В Китае информационная совокупность, предна­значенная для внешних пользователей и в том числе инвесторов, формируется на основе национальных стандартов бухучета. Следовательно, вряд ли стоит преувеличивать значимость использования МСФО в оценке инвестиционной привлекательности той или иной страны. Как отмечают специалисты, «столь продолжительный для китайской экономики экономический бум был бы просто немыслим без внешних факторов — без иностранных инвестиций».

Субъективные ограничения отчетной информации проявляются также в рамках реализации профессионального суждения бухгалтера. Заранее зная ос­новных пользователей, составители в идеале должны ограничиваться в пояс­нениях к отчетности совокупностью информации, которая, на их взгляд, дает максимальную возможность наиболее полно сформировать мнение об интере­сующих пользователя результатах деятельности организации. Однако на прак­тике должностное лицо подспудно и зачастую неосознанно стремится либо при­украсить, либо ухудшить действительную картину в зависимости от того, какая отчетная информационная совокупность, по мнению составителя, более всего интересна основному пользователю.

Нередки случаи сознательного искажения финансовой отчетности — это характерно и для составителей финансовой отчетности в развитых странах, не­смотря на угрозу применения санкций. Профессиональное суждение, исполь­зуемое, чтобы при составлении отчетности были учтены объективные и субъ­ективные ограничения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, на наш взгляд, не всегда может быть свободным от субъективизма. Бухгалтер в силу воздействия реальных обстоятельств не в состоянии с достаточной сте­пенью точности знать и учесть, какая отчетная информация наиболее ценна и полезна для той или иной конкретной категории пользователей. В этом слу­чае теряет смысл представление пользователю информации, поскольку вряд ли затраты, понесенные организацией на составление отчетности, будут покрыты экономическими выгодами.

Думается, что приведенные аргументы являются достаточными для при­знания необходимости при стандартизации бухгалтерской (финансовой) отчет­ности на международном и национальном уровнях производить градацию от­четной информационной совокупности по конкретным пользователям, опираясь не только на профессиональное суждение бухгалтера, но и на ее совокупность, содержащуюся в официальных документах. Если отчетность составляется од­новременно для нескольких основных пользователей, то при реализации требо­ваний учетных стандартов по составу и содержанию информационной совокуп­ности по каждой группе пользователей необходимо их строгое выполнение для всех групп таких пользователей.

Регламентация стандартами информационной совокупности, необходимой для принятия экономических решений не основными внешними пользователя­ми отчетности, должна исходить из обязательной (минимальной) совокупности сведений, при использовании которых не будут ущемлены экономические ин­тересы последних. Такая совокупность сведений, на наш взгляд, также должна быть установлена стандартами.

Совокупность отчетной информации и аналитичность ее представления напрямую зависит от стоимости финансовых ресурсов, которые планирует привлечь организация (стоимость пакета облигаций, размещаемого на рынке; стоимость кредитных ресурсов или займов и др.). Известно, что количество любых товаров, приобретаемых на рынке потребителем, в значительной сте­пени определяется их ценой. Поэтому стоимость формирования минимальной информационной совокупности, предназначенной пользователю бухгалтерской отчетности, должна быть, на наш взгляд, сопоставима с суммой привлекаемых ресурсов. Объем затрат на формирование соответствующей информационной совокупности, определяемой отчетными стандартами, и расходов по обслужи­ванию привлекаемых финансовых ресурсов (расходов по выпуску облигаций, акций, процентов за пользование кредитом, дивидендов и др.) необходимо со­поставлять с суммой прибыли, планируемой к получению за счет привлекаемых ресурсов.

Таким образом, современная направленность глобализации экономики оказывает прямое воздействие на национальные учетные системы, становит­ся причиной их изменений, поскольку под воздействием новых экономических тенденций в области учетной стандартизации возникают проблемы, требующие адекватных и зачастую неотложных решений.