Современность характеризуется важностью информационной составляющей. Информация окру­жает делового человека повсюду, масштабы ее поистине астрономические — например, информационное агентство Bloomberg распространяет финансовую информацию более чем 16 тысячам пользователей каждую минуту.

 Другая тенденция современности — развитие фондовых рынков и повы­шение конкуренции. Рост конкуренции приводит к ограниченности факторов производства: квалифицированных трудовых ресурсов, натуральных ресурсов, финансовых и информационных ресурсов. Достичь превосходства над конку­рентом естественным путем значительно сложнее, чем за счет неосязаемого средства — информации. Именно в конце XX—начале XXI века особую ак­туальность приобрели явления, связанные с привлечением информации, в том числе коммерческий и личный шпионаж, переманивание наиболее талантливых и перспективных сотрудников конкурента, нарушение авторских и патентных прав и пр. Важную роль играет и обратный информационный поток: предостав­ление информации в выгодном для компании свете.

Основным признанным информационным каналом взаимодействия биз­неса и общества продолжает оставаться финансовая отчетность компании. К сожалению, финансовая отчетность не совершенна. Не совершенен и бу­мажный формат представления, который влечет значительный объем ручной обработки материала, затрудняет восприятие и анализ информации, содержа­щейся в финансовой отчетности. Сроки представления отчетности пользова­телям запаздывают, а предоставление финансовой информации, отличной от прогнозов аналитиков, может обернуться резким снижением капитализации, а возможно, и кризисом индустрии, в которой компания осуществляет деятель­ность, или даже кризисом национального рынка. Вместе с тем предоставление информации, которая более благоприятна по сравнению с прогнозами, может повлечь рост стоимости акций, а следовательно, привести к снижению стоимости привлечения заемных средств и прочим благоприятным для компании и ее руководства эффектам. Зачастую достигается это за счет фальсификации финансовой отчетности.

Фальсификация финансовой отчетности — сложная и малоизученная проблема бухгалтерского учета. Проблеме фальсификации отчетности подвер­жены даже компании стран с развитой рыночной экономикой (Европа, США), где правовые и профессиональные традиции в области бухгалтерского учета на­считывают более чем столетнюю историю. Актуальна данная проблема и для России, где до настоящего времени не сформировалось сильного профессио­нального сообщества, система бухгалтерского учета подвергается постоянному реформированию, крупные компании нацелены на переход к учету по междуна­родным стандартам, и все это сопровождается острой нехваткой специалистов. Помимо влияния на ожидания пользователей финансовой отчетности фальси­фикация отчетности может быть нацелена на занижение налоговой базы, учас­тие в государственных тендерах и т.п. Учитывая масштабы коррупции, можно только догадываться, сколь велико число российских компаний, манипулирую­щих данными финансовой отчетности.

Экономическую природу мошенничества в финансовой отчетности можно объяснить, основываясь на теории агентских отношений. Тот факт, что акци­онеры делегируют право принятия решений по широкому кругу вопросов ру­ководству компании, приводит к конфликту интересов. Например, за счет ис­пользования такого права руководство компании может позволить себе различ­ные блага: например, наличие частного самолета, расположение штаб-квартиры компании в престижном районе, роскошная обстановка офисных помещений и пр. Причем приобретение таких благ может не соответствовать интересам ак­ционеров компании. По мнению ряда зарубежных специалистов, в подобной ситуации целью деятельности руководства становится не максимизация прибы­ли акционеров, а увеличение управляемого бизнеса для обеспечения разнооб­разных личных благ*. В отдельных случаях руководство компании может пойти на присвоение активов компании, заключение коммерческих сделок в личных интересах. Чаще всего это бывает возможно при неэффективном контроле за действиями руководства компании и, как правило, приводит к фальсификации финансовой отчетности.

Фальсификация финансовой отчетности — комплексное понятие, которое следует рассматривать, принимая во внимание правовой, бухгалтерский, на­логовый аспекты.

Правовое понятие фальсификации финансовой отчетности как вида мо­шенничества дано в VIII разделе Уголовного кодекса РФ «Преступления в сфере экономики». Уголовный кодекс определяет мошенничество как хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Однако мошенничество экономическое давно уже вышло за рамки простого хищения имущества либо обманного приобрете­ния права на чужое имущество. Несмотря на опосредованную связь с указан­ными выше юридическими событиями, фальсификация финансовой отчетности затрагивает широкий диапазон экономической деятельности, наносит сущест­венный вред собственникам компании и при этом может не подпадать под ква­лификацию уголовного деяния.

Проблематика фальсификации финансовой отчетности поднималась еще в начале и середине минувшего века отечественными учеными. В частности, И.Р. Николаев выделял действительную и субъективную «ценность» отчет­ных данных*. П. Герстнер говорил о необходимости исправления затемнен­ных (неясных) балансов. В ряде публикаций отмечалось, что балансы и счета прибылей и убытков капиталистических фирм во многих отношениях отступа­ют от истины. В той или иной степени вопросы фальсификации финансовой отчетности поднимались в трудах Н.А. Блатова, Н.С. Аринушкина, а также Р.Я. Вейцмана. Однако фальсификация финансовой отчетности на современ­ном этапе происходит на фоне процессов глобализации и в условиях глобально­го фондового рынка, что обусловливает принципиально иной характер фальси­фикации по сравнению с началом и серединой ХХ века.

Обратимся к опыту Соединенных Штатов, которые одними из первых на современном этапе заострили внимание на подобном опасном явлении. Ввиду развитости фондового рынка страна столкнулась с объективной необходимо­стью создания эффективной системы предотвращения мошенничества в фи­нансовой отчетности. В результате Америка на сегодняшний день обладает наиболее значительным опытом в этой сфере. Попытки определить фальси­фикацию финансовой отчетности были предприняты американскими учеными еще в 1980 г., когда Эллиот и Виллингейм обратили серьезное внимание на существование мошенничества в финансовой отчетности.

Исторически правовая квалификация фальсификации финансовой отчет­ности в США осуществлялась за счет расширения понятия «фальсификация». Американская правовая система квалифицирует мошенничество как «родовое понятие, объединяющее различные средства, которые человек может искусно придумать и к которым обращается, чтобы получить преимущество перед дру­гим человеком за счет подложных оферт, подавления правды, всевозможных трюков, хитростей, притворств и любых других подобных способов осущест­вления обмана». Как видим, данное понятие намного шире определения, при­веденного в Уголовном кодексе РФ, и выходит за рамки хищения или приобре­тения прав на чужое имущество.

Вместе с тем возникает проблема выделения из родового понятия «мошен­ничество» видового — «фальсификация финансовой отчетности». В российском законодательстве непосредственно понятию «фальсификация финансовой от­четности» на настоящий момент времени определения не дано. Это можно объ­яснить тем, что фальсификация финансовой отчетности чаще всего осущест­вляется в рамках бухгалтерских стандартов и требований законодательства, а поэтому с правовой точки зрения может и не являться правонарушением. Как показывает практика применения бухгалтерских стандартов, пространство для махинаций слишком велико. С одной стороны, компании стремятся выбрать подходящую альтернативу, чтобы продемонстрировать свое финансовое поло­жение с лучшей стороны, с другой — грань между стремлением показать себя с лучшей стороны и фальсификацией финансовой отчетности очень тонка.

В связи с упомянутыми особенностями фальсификации финансовой отчет­ности профессиональное бухгалтерское сообщество, напротив, пошло по пути обособления понятия «фальсификации финансовой отчетности» от «мошенни­чества» в целом ввиду наличия специфических особенностей мошенничества в финансовой отчетности.

Например, Ассоциация сертифицированных бухгалтеров по обнаружению мошенничества в финансовой отчетности определяет фальсификацию финан­совой отчетности как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности или данных бухгалтерского учета, которое вводит пользователя отчетности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчетности.

Национальная комиссия США по фальсификации финансовой отчетности (COSO) определяет фальсификацию финансовой отчетности как «умышлен­ное или неумышленное действие либо бездействие, которое приводит к сущест­венному искажению показателей финансовой отчетности».

В научных монографиях приводятся несколько иные определения мошен­ничества в финансовой отчетности. В частности, Торхилл и Вэллс трактуют фальсификацию финансовой отчетности как действие, которое совершается ру­ководством компании с целью фальсификации финансовых отчетов и обычно приводит к завышению прибыли или активов.

Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию финансовой отчетности как участие высшего руководства компании в искажении отчетности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом эти действия прикрывают­ся вводящей в заблуждение финансовой отчетностью.

Однако привести точное и «всеобъемлющее» определение фальсификации финансовой отчетности представляется затруднительным ввиду комплекснос­ти данного понятия. До недавнего времени в бухгалтерской профессии вообще не применялся термин «фальсификация финансовой отчетности» в професси­ональных стандартах. Вместо слова «фальсификация» использовались такие словосочетания, как «преднамеренные ошибки» и «нарушение стандартов».

С нашей точки зрения, наиболее лаконичное и вместе с тем емкое опреде­ление фальсификации финансовой отчетности приводится в аудиторском стан­дарте США, который определяет фальсификацию финансовой отчетности как «преднамеренные искажения или упущения в раскрытии в финансовой отчет­ности».

Если обобщить приведенные выше определения, то можно выделить сле­дующие специфические черты:

• фальсификация финансовой отчетности, как и любое мошенничество, — это предумышленное действие по обману другого человека (группы лю­дей);
• фальсификация финансовой отчетности наносит пользователям отчет­ности определенный вред;
• фальсификация финансовой отчетности — чаще всего действие или без­действие, суть которого состоит либо в применении бухгалтерских стан­дартов формально, а не по существу, либо в уклонении от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности.

Фальсификация финансовой отчетности может также различаться в зави­симости от круга лиц, к ней причастных. Например, и кладовщик, исказивший документы складского учета, и высшее руководство компании, одобрившее при­менение схем забалансового финансирования, совершают акт мошенничества. Однако если махинации на уровне кладовщика не влекут существенного иска­жения финансовой отчетности, то схемы, одобряемые на высшем уровне руко­водства, зачастую приводят не только к искажениям в финансовой отчетности, но и к потере компанией репутации и, как следствие, существенному снижению рыночной капитализации. Именно поэтому в ряде исследований фальсифика­ция финансовой отчетности отождествляется с управленческим мошенничест­вом, которое совершает руководство компании*. Данный тезис в определенной степени представляется справедливым, поскольку руководство компании несет ответственность за подготовку финансовой отчетности и именно руководство компании отвечает за достоверность показателей и качество подготавливаемой отчетности.

Подобной классификации придерживается и ряд других специалистов. В их числе такие ученые, как Эллиот, Виллингейм, Робертсон, которые рассмат­ривают управленческое мошенничество и фальсификацию финансовой отчет­ности как тождественные понятия, обосновывая это тем, что фальсификация финансовой отчетности обычно осуществляется с согласия или при осведомлен­ности руководства компании.

Эллиот и Виллингейм определяют фальсификацию финансовой отчетности как «умышленное мошенничество, которое совершено руководством компании и наносит вред инвесторам и кредиторам за счет существенного искажения фи­нансовой отчетности». Робертсон полагает, что фальсификация финансовой отчетности — это «умышленные действия руководства компании по искажению показателей финансовой отчетности c целью введения в заблуждение инвесто­ров»***.

Недостаток приведенных выше определений заключается в том, что они сосредоточивают внимание только на одной группе жертв фальсификации фи­нансовой отчетности — внешних пользователях. Это миноритарные акционеры, кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели, государственные органы, внешние аудиторы, юридические службы, андеррайтеры, депозитарии, а так­же любые другие пользователи, которых интересует финансовая отчетность компании. Однако пострадать от некачественной финансовой отчетности могут

также и внутренние пользователи, включая сотрудников компании, внутренних аудиторов, аудиторский комитет, руководство и крупных собственников ком­пании. Внутренние пользователи финансовой отчетности могут нести потери как финансовые, так и нефинансовые, — например, потеря репутации. Но, как показывает практика, внешние пользователи финансовой отчетности страдают в результате ее фальсификации куда более значительно, чем внутренние.

Американская Ассоциация независимых сертифицированных бухгалтеров по выявлению мошенничества (АНСБ) выделяет три подвида фальсификации финансовой отчетности: присвоение активов, непосредственно фальсификация финансовых отчетов и коррупция на предприятии (взятки, «откаты» и т.п.)*. Эти подвиды мошенничества в финансовой отчетности тесно связаны. Так, на­пример, любое коррумпированное деяние с целью передать заинтересованным сторонам активы компании приводит к махинациям в финансовой отчетности. Развивая эту мысль, можно прийти к выводу, что фальсификацию финансовой отчетности правильнее рассматривать как часть общего понятия «экономиче­ское мошенничество». В рамках экономического мошенничества выделяются две подкатегории: коррупционное мошенничество и фальсификация финансо­вой отчетности.

Коррупционное экономическое мошенничество совершается в целях су­губо личного обогащения, присвоения активов предприятия или приобретения прочих экономических благ в ущерб деятельности компании. Коррупционное мошенничество представляет собой достаточно известное для общества явле­ние и предусматривает законодательную ответственность (например, ст. 159 Уголовного кодекса РФ), а доказательством экономического мошенничества занимаются компетентные органы.

Фальсификацию финансовой отчетности, на наш взгляд, следовало бы оп­ределять как умышленное искажение либо упущение величин или раскры­тий информации в финансовой отчетности с целью обмана или введения в заблуждение внутренних и внешних пользователей. Фальсификация фи­нансовой отчетности может совершаться как руководством компании (управ­ленческое мошенничество), так и отдельными сотрудниками. Мошенничество сотрудников должно пресекаться службой внутреннего контроля компании. Заметим, однако, что подобный вид мошенничества присущ практически лю­бой компании и едва ли искореним. Степень его влияния на показатели финан­совой отчетности зависит в том числе и от эффективности действий службы внутреннего контроля.

Особый интерес для изучения представляет управленческое мошенни­чество в финансовой отчетности. Данный вид мошенничества совершается на уровне руководства компании, тщательно маскируется и осуществляется, прак­тически не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов.

Возникает вопрос, кто должен контролировать подобное мошенничество и как его предотвращать, поскольку последствия совершения мошенничества в финансовой отчетности могут быть существенными не только для отдельной компании.

Статистические данные также предоставляют весомые основания для того, чтобы обратиться к исследованию управленческого мошенничества в финансо­вой отчетности. 

Как уже отмечалось, мелкое и среднее мошенничество совершается рядовыми сотрудниками компании повсеместно. По отношению к общему числу случаев мошенничества управленческое мошенничество составляет сопоставимую долю (около 41 %).

   Общая картина существенно изменяется, когда речь заходит о величине совершенного мошенничества. В данном случае все происходит с точностью до наоборот. В среднем, размер отдельного случая мошенничества, совершаемого рядовым сотрудником, более чем в 14 раз ниже размера мошенничества, совер­шаемого руководством или собственниками компании.

Для наглядности приведем случай мошенничества в финансовой отчетнос­ти, когда инициатором такого мошенничества являлся руководитель, который вместе с тем был и собственником пакета акций компании. По результатам проведенного в 2004 г. расследования Tyson Foods Inc., компания с годовой выручкой более 25 млрд. долл. была уличена Комиссией по ценным бумагам и биржам США в совершении мошенничества. Дональд Тайсон в бытность ге­неральным директором и собственником пакета акций компании запрещал вно­сить в финансовую отчетность раскрытие информации о доходах, выплаченных ему и членам его семьи. За 2001—2003 гг. ущерб, нанесенный акционерам, составил более 10 млн. долл. — именно такую сумму необоснованных выплат Тайсон запретил раскрывать в финансовой отчетности.

Давая определение понятию мошенничества в финансовой отчетности, не­льзя не остановиться на профессиональной ответственности за присутствие в финансовой отчетности компании данных, искаженных вследствие мошенни­чества. Традиционно ответственными за обнаружение мошенничества в финан­совой отчетности считались внешние аудиторы. После того как в результате банкротства компании Enron исчезла одна из пяти крупнейших аудиторских компаний «Arthur Andersen», партнерам которой были предъявлены многомил­лионные иски, данная ситуация изменилась. 

В декабре 2004 г. вступил в силу регулятивный акт в области мошен­ничества в финансовой отчетности — международный стандарт аудита 240 «Ответственность аудитора по обнаружению мошенничества в финансовой отчетности». Данным стандартом основная ответственность за обнаружение и предотвращение мошенничества в финансовой отчетности возлагается на ру­ководство компании. Внешние аудиторы несут ответственность только за то, чтобы в отчетности не было существенных искажений, причиной которых мо­жет являться в том числе и мошенничество в финансовой отчетности. В стан­дарте также указывается на то, что аудитор не может дать абсолютной гаран­тии отсутствия в финансовой отчетности существенных искажений, причиной которых является мошенничество*. Вместе с тем фактически ответственность за совершенное финансовое мошенничество ложится на всю информационную цепочку по подготовке отчетности: совет директоров, аудиторский комитет, ис­полнительный орган компании, а также на внутренних и внешних аудиторов.

В современном глобализированном мире мошенничество в финансовой от­четности становится выбором многих корпораций. Выгоды от мошенничества в финансовой отчетности для отдельно взятой компании огромны, в то время как вред минимален, поскольку вероятность обнаружения невелика, а наказание в большинстве стран не серьезно.

О мошенничестве в финансовой отчетности зачастую становится извест­но из сообщений средств массовой информации. Новостные сводки бросили тень на репутацию таких экономических гигантов, как Lucent, Xerox, Rite Aid, Enron, Merrill Lynch, относительно недавно обвиненных Комиссией по цен­ным бумагам США в совершении мошенничества в финансовой отчетности. Высшее руководство, включая генеральных и финансовых директоров этих компаний, было уличено в мошенничестве и понесло наказание. Случаи фи­нансового мошенничества в отчетности таких крупных компаний вызывают се­рьезные опасения относительно честности и надежности процесса подготовки финансовой отчетности. Такие процессы существенно повышают актуальность реформирования системы корпоративного управления в целях предотвращения и обнаружения мошенничества в финансовой отчетности.

Источник: Вестник ФА