Компания, переходящая с национальных стандартов на МСФО, должна следовать требованиям МСФО 1, основным из которых является полное ретроспективное применение всех стандартов МСФО, действующих на отчетную дату первой отчетности по МСФО.
Процесс перехода на МСФО не является простым, в результате Совет по МСФО и разработал стандарт МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", который вступил в силу с 01.01.2004. Он является обязательным к применению всеми компаниями, которые впервые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и содержит четкий алгоритм подготовки такой отчетности. В данном стандарте представлено определение первой финансовой отчетности компаний по МСФО, под которой понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о полном соблюдении МСФО.
Финансовая отчетность по МСФО будет являться первой финансовой отчетностью по МСФО, если компания:
- представила свою самую последнюю предыдущую финансовую отчетность;
- подготовила финансовую отчетность в соответствии с МСФО только для внутреннего пользования, не представляя ее собственникам компании или внешним пользователям;
- подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, не осуществляя подготовки полного комплекта финансовой отчетности;
- не представляла финансовой отчетности за предыдущие периоды.
Данный стандарт не может быть применим, если компания:
- прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями, ранее представляя ее, а также второй комплект финансовой отчетности, содержащий ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
- в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
- в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.
Предусмотрен ряд допустимых и четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения МСФО.
Допустимые исключения распространяются на положения стандартов, для которых, по мнению КМСФО, ретроспективное применение может оказаться слишком сложным или может привести к затратам, превышающим любые преимущества для пользователя. Допустимые исключения носят добровольный характер. По усмотрению руководства компании допустимые исключения могут применяться как выборочно, так и все сразу, или же компания может не использовать их вовсе.
Допустимые исключения относятся к следующим областям бухгалтерского учета:
- - объединения бизнеса;
- - выплаты, основанные на акциях;
- - договоры страхования;
- - использование справедливой стоимости или переоценки в качестве условной предполагаемой стоимости основных средств и некоторых других активов;
- - аренда;
- - вознаграждения работникам;
- - накопленный резерв курсовых разниц;
- - инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании;
- - активы и пассивы дочерних предприятий, ассоциированных компаний, совместной деятельности;
- - комбинированные финансовые инструменты;
- - классификация ранее признанных финансовых инструментов;
- - измерение справедливой стоимости финансовых активов и обязательств при первичном признании;
- - резервы на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе основных средств;
- - договоры концессии в сфере социальных услуг;
- - расходы по заимствованиям.
Обязательные исключения распространяются на сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается неуместным. Обязательные к применению исключения относятся к четырем областям:
- оценочные показатели;
- прекращение признания финансовых активов и обязательств;
- учет хеджирования;
- некоторые аспекты учета доли владения, не обеспечивающей контроля.
Сравнительная информация также представляется по МСФО.
Почти все корректировки, связанные с первым применением МСФО, относятся на показатель нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, за который представляется сравнительная информация в соответствии с МСФО.
Первая финансовая отчетность по МСФО должна также включать выверку определенных показателей, представленных в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ США и МСФО.
Основные этапы по переходу на МСФО
1. Определение отчетной даты и даты перехода. То есть установить начало наиболее раннего из периодов, в отношении которого в финансовой отчетности представлена сравнительная информация и отчетную дату (конец последнего отчетного периода, в отношении которого подготовлена финансовая отчетность).
2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО. В отношении всех представленных периодов должна использоваться одинаковая учетная политика, в том числе в отношении входящих остатков баланса по МСФО.
3. Определение статей активов и обязательств по МСФО. При этом актив или обязательство могут быть приняты к учету по МСФО, даже если они и не отражаются в учете по российским стандартам, и наоборот.
4. Оценка активов и обязательств по МСФО. Оценка в отношении входящих остатков баланса и сумм, представленных в финансовой отчетности согласно МСФО, должна производиться в соответствии с МСФО. В результате все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО одним из следующих способов:
- по себестоимости;
- по справедливой стоимости, т.е. по сумме, на которую может быть обменен актив или по которой обязательство может быть погашено при сделке между информированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами;
- по дисконтированной сумме.
5. Корректировка величины капитала и резервов. После выполнения компанией всех перечисленных ранее этапов может возникнуть ситуация, когда величина ее чистых активов будет отличаться от величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством. Согласно МСФО (IFRS) 1 эту разницу нужно отражать в составе нераспределенной прибыли.
Трудности и ошибки
Одной из трудностей, возникающих при первом применении МСФО, является определение исторической стоимости основных средств. Часто на предприятии отсутствует данная информация и возникает необходимость привлечения независимого оценщика. Особенно актуальна данная проблема для некоммерческих организаций, которым законодательно установлено ведение бухгалтерского учета основных средств и их износа за балансом. Поэтому при переводе отчетности в формат по МСФО требуется четкая оценка всех объектов основных средств некоммерческой организации, включая объекты стоимостью до 40 тыс. руб., и классификация относительно источника приобретения и использования их в предпринимательской деятельности. Для этого необходимо провести полный анализ всех первичных документов по учету основных средств.
Также следует обратить внимание на типичную ошибку, когда все корректировки, связанные с переходом на МСФО, отражаются в прибыли (убытке) отчетного периода, т.е. фактически учитываются дважды: в отчете о прибылях и убытках за текущий год и в сравнительной информации. В итоге оценка активов и обязательств в балансе соответствует МСФО, а прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не равна изменению соответствующих показателей балансового отчета на конец и начало периода. В связи с этим необходимо часть корректировок относить на нераспределенную прибыль прошлых периодов, а соответствующие операции, отраженные в текущем году по российским правилам учета, исключать из отчета о прибылях и убытках.
Пересчет всех данных учета за два предшествующих года в соответствии с МСФО вызывает у компаний значительные трудности, поэтому на практике многие из них нарушают данное требование. Они используют промежуточный вариант по МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», когда первая опубликованная отчетность носит предварительный характер. В ее состав включается только бухгалтерский баланс на дату перехода на МСФО (то есть на отчетную дату) или показатели за один год, но без сопоставимых данных за предыдущий период.
Кроме того, МСФО (IFRS) 1 требует представить данные о корректировках капитала и чистой прибыли по российским данным для приведения их в соответствие с требованиями МСФО. Это означает, что необходимо представить выверку капитала, в том числе на дату перехода на МСФО.
Наиболее часто компании пользуются возможностью оценить определенные внеоборотные активы по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (fair value as deemed cost). Это добровольное исключение позволяет не определять балансовую стоимость активов исходя из первоначальной стоимости с учетом амортизации и убытков от обесценения, а также с учетом гиперинфляции.